Wanneer moet individueel uitspraak op bezwaar worden gedaan in een bezwaarprocedure waarin een rechtsvraag speelt die is aangewezen voor massaal bezwaar?
In een arrest over privégebruik van de ‘auto van de zaak’ voor de omzetbelasting heeft de Hoge Raad richtsnoeren gegeven voor de beoordeling wanneer individueel uitspraak op bezwaar moet worden gedaan in een bezwaarprocedure waarin een of meer rechtsvragen spelen die zijn aangewezen voor zogenoemd massaal bezwaar. In beginsel wordt in het geval van een voor massaal bezwaar aangewezen rechtsvraag slechts een collectieve uitspraak op bezwaar gedaan. Zo’n collectieve uitspraak kan echter alleen de (cijfermatig uitgewerkte) gevolgen inhouden die voortvloeien uit (of liggen begrepen in) de beantwoording door de belastingrechter van de voor massaal bezwaar aangewezen rechtsvraag. In bezwaarprocedures waarin ook andere kwesties aan de orde zijn dan de voor massaal bezwaar aangewezen rechtsvraag of rechtsvragen, kan een individuele uitspraak op bezwaar vereist blijven. In zijn arrest van vandaag heeft de Hoge Raad uiteengezet wanneer dat het geval is.
De zaak
Belanghebbende heeft aan haar werknemers een ‘auto van de zaak’ ter beschikking gesteld, die de werknemers ook voor privédoeleinden mochten gebruiken. Belanghebbende heeft in de periode 1 juli 2011 tot en met 31 december 2017 omzetbelasting op aangifte voldaan onder meer wegens privégebruik van de auto’s door de werknemers.
De procedure tot aan de cassatiefase
Tegen deze op aangifte betaalde omzetbelasting heeft belanghebbende bezwaar gemaakt omdat de gehanteerde forfaitaire berekening volgens haar tot een te hoog bedrag aan omzetbelasting wegens privégebruik van de auto’s leidt. Voor zover het gaat om de periode tot en met 2016, zijn deze bezwaren aangewezen als zogenoemd massaal bezwaar. Op 21 april 2017 heeft de Hoge Raad arrest gewezen in de vier proefprocedures over de massaal-bezwaarvragen. Vervolgens heeft de Inspecteur een zogenoemde collectieve uitspraak gedaan op de bezwaren die waren aangewezen als massaal bezwaar.
Na die collectieve uitspraak heeft belanghebbende de Inspecteur bericht dat zij van mening blijft dat zij teveel omzetbelasting heeft voldaan. Daarbij heeft zij haar eerdere argumenten herhaald, namelijk dat het woon-werkverkeer van haar werknemers helemaal niet als privégebruik kan worden aangemerkt en dat alleen de variabele autokosten, en niet het vaste deel van de leasekosten tot de maatstaf van heffing (de uitgaven voor het privégebruik van de auto’s) kunnen worden gerekend. De Inspecteur heeft belanghebbende bij brief van 28 november 2017 laten weten dat hij geen teruggaaf van omzetbelasting zal verlenen. Volgens hem gaat het om een feitelijke uitwerking van de arresten van de Hoge Raad in de proefprocedures, die deel uitmaakt van de collectieve uitspraak op bezwaar. Met die collectieve uitspraak is volgens hem de bezwaarfase geheel afgerond, hetgeen inhoudt dat er geen afzonderlijke uitspraak op bezwaar meer volgt.
Belanghebbende was het hiermee niet eens en stelde tegen de brief van 28 november 2017 beroep in bij de Rechtbank. Zowel de Rechtbank als (daarna) het Hof achtten het beroep van belanghebbende tegen deze brief ontvankelijk. Zij gaven de Inspecteur gelijk op het punt van de door belanghebbende herhaalde inhoudelijke kwesties. Beide partijen hebben beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad.
Oordeel Hoge Raad
Vooropstelling over de ontvankelijkheid van het beroep bij de Rechtbank
Bij een aanwijzing massaal bezwaar gaat het om de beantwoording van eenzelfde rechtsvraag die van belang is voor de beslissing op een groot aantal bezwaarschriften. De inspecteur selecteert een of meer zaken als proefprocedure(s) waarin die rechtsvraag aan de belastingrechter wordt voorgelegd. Nadat de aangewezen rechtsvraag, al dan niet met bepaalde samenhangende kwesties, onherroepelijk door de belastingrechter is beantwoord, beslist de inspecteur door middel van één collectieve uitspraak op alle bezwaren waarvoor de aanwijzing massaal bezwaar geldt. De inhoud van die collectieve uitspraak moet overeenstemmen met de rechterlijke beslissing in de proefprocedure(s) en moet zich lenen voor een collectieve, dus niet-individuele uitspraak. Daarom kan een collectieve uitspraak op bezwaar geen betrekking hebben op kwesties die nog een nadere beoordeling vereisen van de omstandigheden van het individuele geval. Tegen een collectieve uitspraak kan op grond van de wet geen beroep worden ingesteld. Dit om te voorkomen dat een belastingplichtige de rechtsvraag opnieuw ter beantwoording aan de rechter voorlegt.
De inspecteur die in de proefprocedure geheel of gedeeltelijk ongelijk heeft gekregen, moet teruggaaf verlenen van de teveel betaalde belasting. Het besluit van de inspecteur over zo’n teruggaaf is niet voor bezwaar (en beroep) vatbaar. Dit geldt alleen voor gevallen waarin de inspecteur een besluit neemt over de – cijfermatig uitgewerkte – gevolgen die voortvloeien (i) uit het antwoord van de belastingrechter op de aangewezen rechtsvraag (en eventuele samenhangende kwesties) en (ii) uit het antwoord op een vervolgvraag die noodzakelijkerwijs voortvloeit uit het antwoord op de aangewezen rechtsvraag.
Als een bezwaar dat onder een aanwijzing massaal bezwaar valt, ook kwesties bevat waarvoor die aanwijzing niet geldt, moet de inspecteur op die andere kwesties beslissen bij een individuele uitspraak. Tegen die individuele uitspraak kan wel beroep worden ingesteld bij de belastingrechter.
Oordeel over de ontvankelijkheid van het beroep bij de Rechtbank
Volgens de Hoge Raad faalt het cassatieberoep van de Staatssecretaris over de ontvankelijkheid van het beroep om de volgende redenen.
De vraag of het woon-werkverkeer van de werknemers van belanghebbende als privégebruik van de ter beschikking gestelde auto moet worden aangemerkt, was niet aangewezen voor massaal bezwaar. De Hoge Raad heeft op deze vraag dan ook geen antwoord gegeven in de arresten van 21 april 2017. Ook in de collectieve uitspraak op bezwaar valt geen antwoord op die vraag te lezen. Hetzelfde geldt voor de vraag of ook een deel van de vaste leasekosten moet worden toegerekend aan het privégebruik van de auto’s.
Op het punt waarop de Inspecteur in de arresten van 21 april 2017 in het ongelijk is gesteld, was per afzonderlijk geval nog een cijfermatige uitwerking nodig. Zo’n uitwerking vraagt om een nadere beoordeling van de omstandigheden van het desbetreffende geval. Omdat de uitkomst van die beoordeling van geval tot geval kan verschillen, leent een dergelijke uitwerking zich niet voor een collectieve uitspraak. De kwesties die in dat kader moeten worden beoordeeld, kunnen daarom niet worden aangemerkt als samenhangende kwesties die bij het antwoord van de Hoge Raad in de proefprocedure zijn beslist of in dat antwoord begrepen liggen.
Voor zover de Inspecteur in zijn brief van 28 november 2017 over de kwesties van het woon-werkverkeer en de vaste leasekosten een afwijzend standpunt heeft ingenomen, is die brief dus niet een besluit over teruggaaf van belasting dat de (cijfermatige uitgewerkte) gevolgen als hiervoor bedoeld weergeeft en dat niet voor bezwaar vatbaar is. Het gaat in zoverre immers niet om de gevolgen die in dit geval voortvloeien uit het antwoord van de Hoge Raad op de voor massaal bezwaar aangewezen rechtsvraag.
Volgens de Hoge Raad had de Inspecteur dan ook bij individuele uitspraak op bezwaar over deze kwesties moeten beslissen. In zijn brief van 28 november 2017 heeft de Inspecteur dat geweigerd. Tegen die weigering om uitspraak op bezwaar te doen, stond beroep open bij de belastingrechter. Het beroep van belanghebbende bij de Rechtbank is dus ontvankelijk.
Oordeel over de inhoudelijke geschilpunten
Ook de cassatieklachten van belanghebbende, over de inhoudelijke geschilpunten, falen. Het woon-werkverkeer van de werknemers moet als privégebruik van de auto’s worden aangemerkt. Verder maken niet alleen de variabele uitgaven, maar ook de vaste leasekosten deel uit van de maatstaf van de heffing. De beslissing van het Hof blijft in stand.