Hoge Raad: voor bepaling werkelijke rendement in box 3 is voordeel wegens eigen gebruik onroerende zaken nihil, ook geeft Hoge Raad regels over wijze van berekening van ongerealiseerde waardeveranderingen
Ook ongerealiseerde waardeveranderingen van een onroerende zaak tellen mee voor de berekening van het werkelijke rendement in box 3. De Hoge Raad geeft hierover in zijn uitspraak van vandaag nadere regels. Met betrekking tot het voordeel wegens eigen gebruik van een onroerende zaak, bijvoorbeeld een tweede woning, oordeelt de Hoge Raad dat bij de vaststelling van de omvang daarvan diverse keuzes moeten worden gemaakt, die meer op de weg van de wetgever liggen dan op die van de rechter. Voor de bepaling van het werkelijke box 3-rendement stelt de Hoge Raad dit voordeel daarom op nihil.
De zaak
Belanghebbende en haar echtgenoot hebben bezittingen in box 3 die onder meer bestaan uit een tweede woning. De tweede woning is bestemd voor eigen gebruik, wordt niet aangehouden als beleggingsobject en wordt niet verhuurd.
De inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting voor het jaar 2019 aan belanghebbende in overeenstemming met de aangifte opgelegd. Hij heeft die aanslag later verlaagd op grond van de Wet rechtsherstel box 3 (de Herstelwet). Daarbij is het inkomen uit sparen en beleggen (box 3-inkomen) nader vastgesteld op een forfaitair berekend bedrag.
Belanghebbende vond de aanslag met betrekking tot het box 3-inkomen echter nog steeds te hoog. Zij stelde dat alleen het daadwerkelijk door haar en haar echtgenoot behaalde rendement mag worden belast. Daartoe mag volgens haar niet een ongerealiseerde waardestijging van de tweede woning worden gerekend.
Procedure voor het Hof
Het Hof was het met belanghebbende eens. Het Hof oordeelde dat op grond van het Europees verdrag voor de rechten van de mens (het EVRM) niet meer mag worden belast dan het werkelijk behaalde rendement, en dat ongerealiseerde vermogenswinsten niet passen binnen de term ‘werkelijk behaald rendement’. De niet-gerealiseerde waardestijging van de tweede woning moet daarom buiten dat rendement worden gelaten, aldus het Hof. Het Hof heeft ook voor het overige geen inkomen voor de tweede woning in aanmerking genomen.
Het Hof heeft het werkelijk behaalde rendement aldus berekend op een lager bedrag dan het door de inspecteur op basis van de Herstelwet berekende fictieve (forfaitaire) rendement. Het Hof heeft daarom rechtsherstel geboden voor de inbreuk op het EVRM door de aanslag verder te verminderen. Daartegen kwam de staatssecretaris in cassatie.
Oordeel Hoge Raad
De staatssecretaris betoogde in cassatie dat de ongerealiseerde waardeverandering van de tweede woning wel tot het werkelijke rendement behoort. Dat betoog slaagt. De Hoge Raad verwijst naar zijn uitspraak van 6 juni 2024.
De uitspraak van het Hof wordt vernietigd en de Hoge Raad doet zelf de zaak af door het werkelijke rendement van belanghebbende in box 3 vast te stellen. In dat verband geeft de Hoge Raad nog enkele regels over ongerealiseerde waardeveranderingen van onroerende zaken en over het eigen gebruik van een onroerende zaak.
Ongerealiseerde waardeveranderingen
Positieve en negatieve waardeveranderingen van vermogensbestanddelen in box 3 behoren, gelet op het arrest van 6 juni 2024, tot het werkelijke rendement, ook indien de belastingplichtige die waardeveranderingen nog niet heeft gerealiseerd.
Bij vermogensbestanddelen die het gehele jaar tot het vermogen van de belastingplichtige behoren, geldt daarbij als uitgangspunt dat het gaat om het verschil tussen de waarde daarvan aan het begin en aan het eind van het jaar. Voor een box 3-woning (een woning die niet het hoofdverblijf is) gaat het dan om de zogenoemde WOZ-waarde aan het begin en aan het eind van het jaar (en dat laatste is de WOZ-waarde die wordt vastgesteld voor het volgende jaar). De WOZ-waarde loopt in wezen steeds een jaar ‘achter’; de WOZ-waarde die wordt vastgesteld voor het jaar 2019 is de WOZ-waarde die de zaak had op 1 januari 2018. De Hoge Raad volgt hiermee de wijze van berekening die de advocaat-generaal in zijn advies aan de Hoge Raad (een zogenoemde conclusie) heeft omschreven als ‘de t-1-berekening’. Als een box 3-woning in de loop van het jaar wordt gekocht of verkocht, wordt voor het werkelijke rendement een tijdsevenredig deel van de verandering van de WOZ-waarde van de woning over het gehele jaar in aanmerking genomen. Dit geldt voor zowel de koper als de verkoper.
Zoals ook blijkt uit de conclusie van de advocaat generaal, bestaat in de praktijk onduidelijkheid over de vraag hoe bij de vaststelling van het werkelijke rendement van een onroerende zaak in box 3 moet worden omgegaan met nadere investeringen in die zaak na de verkrijging daarvan. Dit betreft uitgaven die niet zijn aan te merken als kosten van onderhoud, maar betrekking hebben op verbetering en uitbreiding van de onroerende zaak. Daaronder valt ook de aanbouw van een pand op een aan de belastingplichtige toebehorend stuk grond. Met het oog op de rechtszekerheid en de rechtseenheid gaat de Hoge Raad in het arrest ten overvloede hierop in (zie de punten 5.3.2 t/m 5.3.6 van het arrest).
Eigen gebruik van een onroerende zaak
Bij de vaststelling van het werkelijke rendement houdt de Hoge Raad geen rekening met een voordeel wegens eigen gebruik door belanghebbende en haar echtgenoot van hun tweede woning. Het voordeel wegens eigen gebruik van een onroerende zaak in box 3 behoort in beginsel wel tot het rendementsbegrip dat de wetgever voor ogen heeft gestaan bij de vormgeving van het forfaitaire stelsel in box 3, en daarmee ook tot het werkelijke rendement. Bij de vaststelling van de omvang van dat voordeel moeten echter diverse keuzes worden gemaakt, bijvoorbeeld via welke methode dat voordeel (in natura) moet worden bepaald. Het maken van dergelijke keuzes ligt meer op de weg van de wetgever dan op die van de rechter. De Hoge Raad zal daarom aannemen dat het voordeel wegens eigen gebruik van een onroerende zaak niet te kwantificeren is, en het werkelijke rendement op nihil stellen.
Slotsom in deze zaak
De Hoge Raad stelt met inachtneming van deze regels zelf het werkelijke rendement van belanghebbende en haar echtgenoot voor het jaar 2019 vast. Omdat het aldus berekende werkelijke rendement lager is dan het door de inspecteur op grond van de Herstelwet in aanmerking genomen forfaitaire rendement, verleent de Hoge Raad nader rechtsherstel door bij de heffing van inkomstenbelasting van belanghebbende en haar echtgenoot van dit lagere bedrag uit te gaan.
Publicatie op rechtspraak.nl
Wilt u nieuwsberichten van de Hoge Raad ontvangen? Abonneer u dan op de nieuwsservice van de Hoge Raad. Met deze nieuwsservice krijgt u automatisch een e-mail zodra een nieuwsbericht op onze website verschijnt. U kunt zelf kiezen welke attendering u wilt ontvangen. Meer informatie vindt u onder ‘Nieuwsservice’ op onze website www.hogeraad.nl.