Advies AG Pauwels aan Hoge Raad in box 3-zaken over ‘werkelijk behaalde rendement’ en de Wet rechtsherstel box 3
Wat valt onder ‘werkelijk behaalde rendement’ als bedoeld in het box 3-arrest van de Hoge Raad? En is die vraag nog van belang na de inwerkingtreding van de Wet rechtsherstel box 3 (Herstelwet)? In vijf zaken die bij de Hoge Raad voorliggen spelen deze (rechts)vragen. Advocaat-generaal (AG) Pauwels heeft in zijn conclusies van vandaag advies aan de Hoge Raad in deze zaken uitgebracht.
Achtergrond
In zijn arrest van 24 december 2021 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de in 2017 ingegane wettelijke regeling van het belasten van spaargeld en overig vermogen in box 3 van de inkomstenbelasting (het forfaitaire stelsel) het discriminatieverbod en het eigendomsrecht van het Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens (EVRM) schendt. De Hoge Raad heeft in die zaak rechtsherstel geboden door alleen over het werkelijke behaalde rendement belasting te heffen. In die zaak waren partijen het erover eens wat dat rendement was.
De staatssecretaris van Financiën heeft na het box 3-arrest in een beleidsbesluit vastgelegd hoe rechtsherstel wordt geboden. Vervolgens heeft de wetgever de inhoud van dat besluit vastgelegd in de Herstelwet. De Herstelwet leidt niet tot heffing naar het werkelijk behaalde rendement, maar houdt nog steeds een forfaitaire heffing over het box 3-vermogen in.
De rechtbanken en in hoger beroep de gerechtshoven gaan nog steeds uit van heffing naar het werkelijk behaalde rendement, zowel voor als na de inwerkingtreding van de Herstelwet, als het forfaitaire voordeel uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. De vraag is of dat juist is. Verder zijn die rechters het begrip ‘werkelijk behaalde rendement’ gaan invullen om geschillen daarover te kunnen beslissen. De vraag is of ze dat op juiste wijze doen en in hoeverre de Hoge Raad dat kan toetsen.
Advies AG
Met het oog op de conclusies in de individuele zaken heeft de AG een overkoepelende analyse van de problematiek rond de Herstelwet en ‘werkelijk behaald rendement’ gemaakt in een bijlage bij die conclusies.
Is begrip ‘werkelijke behaalde rendement’ nog van belang na inwerkingtreding Herstelwet?
De AG is van mening dat ook na de inwerkingtreding van de Herstelwet grondrechtelijk nog steeds vergeleken moet worden met het werkelijke rendement, zodat nog steeds relevant is wat onder het begrip ‘werkelijk behaalde rendement’ moet worden begrepen.
Hij onderscheidt twee gevalstypen. Het eerste betreft de gevallen waarvoor de Herstelwet bepaalt dat het forfaitaire stelsel van de Wet IB 2001 nog steeds van toepassing is. De AG meent dat het box 3-arrest voor dat gevalstype nog steeds maatgevend is. Dit betekent dat nog steeds het EVRM wordt geschonden indien het forfaitair bepaalde voordeel uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Het tweede gevalstype betreft de gevallen waarin de Herstelwet bepaalt dat de berekeningsregels van de Herstelwet van toepassing zijn. De AG sluit zich voor dat gevalstype aan bij de conclusie van zijn ambtgenoot Wattel van 1 september 2023. Uit die conclusie volgt dat ook de Herstelwet niet verenigbaar is met het EVRM. Dit betekent dat nog steeds het EVRM wordt geschonden in de gevallen waarin het (herziene) voordeel uit sparen en beleggen hoger is dan het werkelijk behaalde rendement. Voor beide gevalstypen is daarom relevant wat het ‘werkelijk behaalde rendement’ is, namelijk om te bepalen of het EVRM in een concreet geval is geschonden.
Uit deze analyse volgt ook dat het volgens de AG terecht is, ook na de inwerkingtreding van de Herstelwet, dat de belastingrechter (aanvullend) rechtsherstel biedt in de gevallen waarin het voordeel uit sparen en beleggen nog steeds hoger is dan het werkelijk behaalde rendement.
Wat valt onder ‘werkelijke behaalde rendement’?
Wat betreft de invulling van het begrip ‘werkelijk behaalde rendement’ meent de AG dat de Hoge Raad daarin een leidende rol zou moeten nemen. Van belang daarbij is dat het begrip al relevant is bij de beoordeling óf het EVRM wordt geschonden. De AG adviseert de Hoge Raad om zoveel mogelijk aan te sluiten bij het inkomen dat de wetgever wilde treffen met het forfaitaire stelsel. Dit betekent volgens de AG onder meer (i) dat het werkelijk behaalde rendement wordt uitgedrukt in nominale termen (en dus niet wordt gecorrigeerd voor inflatie), (ii) dat de vergelijking tussen het werkelijk behaalde rendement en het forfaitair bepaalde voordeel moet worden gemaakt over alle vermogensbestanddelen gezamenlijk, (iii) dat die vergelijking per jaar wordt gemaakt, (iv) dat bij het bepalen van het werkelijk behaalde rendement in enig jaar geen rekening wordt gehouden met een negatief werkelijk behaald rendement in een ander jaar (geen verliesverrekening), (v) dat het werkelijk behaalde rendement ook ongerealiseerde waardemutaties omvat, (vi) dat ook rekening wordt gehouden met kosten die het rendement van het vermogen beïnvloeden, (vii) dat bij de bepaling van het werkelijk behaalde rendement geen rekening wordt gehouden met het heffingvrije vermogen.
Het ‘werkelijk behaalde rendement’ is vervolgens ook van belang is bij het verlenen van rechtsherstel. De AG meent dat het begrip in dat kader dezelfde betekenis heeft als bij de vraag of het EVRM is geschonden. Verder adviseert de AG de Hoge Raad om een oordeel van een belastingrechter over het ‘werkelijk behaalde rendement’ in het kader van rechtsherstel, op dezelfde wijze te toetsen als in het kader van de vraag of het EVRM is geschonden. Hij adviseert de Hoge Raad ten slotte als regel te geven dat de belastingrechter rechtsherstel verleent door het werkelijk behaalde rendement in de heffing te betrekken.
In de conclusies in de vijf individuele zaken past de AG zijn analyse in de bijlage toe op die gevallen.
Uitspraak Hoge Raad
Het is nog niet bekend wanneer de Hoge Raad uitspraak doet.
De conclusie van de advocaat-generaal is een onafhankelijk advies aan de Hoge Raad, die vrij is dat advies al dan niet te volgen. De advocaat-generaal maakt deel uit van het parket bij de Hoge Raad. Het parket bij de Hoge Raad is een zelfstandig, onafhankelijk onderdeel van de rechterlijke organisatie. Het behoort niet tot het Openbaar Ministerie.
Publicatie op rechtspraak.nl
Bijlage: ECLI:NL:PHR:2024:1